¿CÓMO TRIBUTA LA TRANSFORMACIÓN DE UNA SOCIEDAD LIMITADA EN SOCIEDAD ANÓNIMA? (Consulta vinculante DGT de 26/01/2.011)

Una Sociedad Limitada tiene prevista su transformación en Sociedad Anónima, ¿tributa tal transformación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en su modalidad de “Operaciones Societarias”?.

Tenemos que partir de lo establecido en el artículo 19. 1º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en adelante LITP y AJD aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993, al establecer que OPERACIONES SOCIETARIAS SUJETAS:

1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.

2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.

3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.

Y en el apartado 2º del artículo 19 de la LITP y AJD se establece que NO ESTARÁN SUJETAS:

1.º Las operaciones de reestructuración.

2.º Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.

3.º La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.

4.º La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.

Por otro lado el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo, (BOE de 22 de junio) por el que se aprueba el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados establece en su artículo 75.3:

“Las que incorporen las operaciones no sujetas a la modalidad de operaciones societarias de prórroga o transformación de sociedad, tributarán por la cuota gradual de actos jurídicos documentados sobre la base del haber líquido de la sociedad en el momento de la adopción del acuerdo. A estos efectos, se entenderá por transformación de sociedad el cambio de naturaleza o forma de la misma y por haber líquido el definido en el apartado 3 del artículo 64 de este Reglamento.”

Asimismo debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 31 del texto refundido

“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.

2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1.º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.

De acuerdo con los preceptos expuestos, la transformación de la sociedad no constituye hecho imponible por la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, de conformidad con el artículo 19.1 y 19.2.2 del texto refundido, que declara expresamente no sujeta la transformación de la sociedad al tributo mencionado.

La no sujeción a la modalidad de operaciones societarias podría determinar la tributación por la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, supuesto al que se refería el artículo 75.3 del reglamento del impuesto, pero este precepto fue declarado nulo por sentencia del Tribunal Supremo de de 3 de noviembre de 1997.

El Tribunal Supremo decretó la nulidad del referido precepto, ordenando que se suprimiera en el artículo 75.3 del reglamento toda referencia a la comentada «transformación» (incluida su definición), por contravenir la normativa comunitaria al considerar que la tributación por el concepto de transformación suponía una doble imposición del patrimonio de la sociedad, “toda vez que ya ha sido gravado en el momento de su constitución y de la ampliación de su capital por la modalidad de Operaciones Societarias (situación que evita la Directiva a través de la inclusión en su artículo 4.3 la transformación de la sociedad como operación que no implica constitución de la misma y que, por tanto, no puede ser gravada por el derecho de aportación, según establece su artículo 10, ni por ningún otro tributo, a excepción de los previstos en su artículo 12 -que, en ningún caso, tiene relación o semejanza con la cuota gradual)”.

CONCLUSIÓN:

En suma, la operación planteada no está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la modalidad de operaciones societarias ni por la cuota variable del Documento Notarial de la modalidad de actos jurídicos documentados. Dicha operación no tributará mas que por el supuesto previsto en el artículo 31.1 del texto refundido, lo que se denomina la cuota fija del Documento Notarial, conforme al cual todas las matrices y copias de escrituras y actas notariales “se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto”.

LA GESTIÓN DE ÁREAS EMPRESARIALES Y POLÍGONOS INDUSTRIALES ( criterios para elegir la forma de gestión más adecuada)

¿Cómo elegir la forma de gestión más adecuada para cada área empresarial/polígono industrial?

Para dar respuesta a esta pregunta hay que partir de la siguiente premisa. Históricamente las áreas empresariales se desarrollaron sin que los empresarios ubicados en las mismas tuviesen claro de las circunstancias que condicionan su desarrollo y, por tanto, su actividad, dándose respuesta a los innumerables problemas que iban surgiendo sin criterio ni organización alguna. Es decir, no se podía hablar de la existencia de “gestión”.

Pasando el tiempo los problemas se iban acrecentando, por lo que comenzó a hacerse necesaria una estrategia de análisis y solución de los mismos, es decir, en definitiva la “gestión” del área.

¿A qué “problemas” en concreto nos estamos refiriendo?. Promoción, planeamiento, recepción, conservación y prestación de servicios.

Desde el punto de vista de la PROMOCIÓN debemos analizar todos aquellos aspectos que incidieron en el origen del área, debiéndose diferenciar claramente las situaciones en las que no existió promoción conocida de aquéllas en que sí está identificada.

En el primer supuesto- área sin promoción conocida- estamos ante las denominadas ZIES ( Zonas Industriales Espontáneas), las cuales presentan una grave problemática ya de origen respecto a la hora de su posible gestión, por lo que lo mejor para este supuesto sería “empezar la casa por los cimientos, no por el tejado”,es decir, empezar por el principio elaborando el correspondiente planeamiento y reurbanizando, o simplemente urbanizando por vez primera. Aquí la carencia de cualquier forma de gestión se presenta como primer escollo a superar.

Distinto es el supuesto en que la PROMOCIÓN está ya plenamente identificada, pudiendo existir una doble variante en si la promoción es pública o privada. Si se trata de una promoción pública será preciso identificar a la Administración promotora y los posibles acuerdos interadministrativos que dieron lugar al área. Si se trata de una promoción privada ésta presentará mayores dificultades ya que aunque esté identificado el promotor puede ser que este ya no exista, por lo que alguien debe asumir esa posición, Ayuntamiento o propietarios. Por ello las formas de gestión tampoco aparecerán con claridad en este supuesto.

Por su parte el PLANEAMIENTO, su estudio, aportará datos para efectuar el conjunto documental básico para desarrollar el polígono/área industrial y la normativa aplicable en el mismo. Hay que distinguir, pues, aquellas áreas en donde no existe desde el principio planeamiento alguno- las mencionadas ZIES- de aquellas en la que si exista un planeamiento.

Si estamos ante un ZIES lo lógico sería el elaborar el planeamiento, aunque con la dificultad de raíz que nace de una situación preexistente. Por su parte, si existe planeamiento se deberá de analizar el mismo, primero por el de carácter general y después por el específico del área, Plan Parcial o Plan Especial, con el objetivo de fijar con claridad cuál era el contenido del planeamiento original, su evolución, y sobre todo cuál es el vigente. Es vital saber si el área empresarial se originó con base a un Plan público o privado, y en este segundo caso, si nació con carácter de urbanización privada o no. Lo último es muy importante ya que ha servido a numerosos Ayuntamientos como argumento a la hora de su dejación de prestación de servicios (vigilancia, limpieza, ordenación del tráfico, etc…….) a estas áreas que nacieron con ese carácter de urbanización privada, surgiendo en este caso una problemática específica.

Otra cuestión básica que influye o puede influir en la gestión del área industrial es la RECEPCIÓN, aspecto de gran importancia para las áreas no ejecutadas por los Ayuntamientos (o por la iniciativa privada o por otras Administraciones públicas). Será en el momento de la recepción cuando la responsabilidad de los servicios y urbanización pase a los Ayuntamientos. He aquí el gran problema de éstas áreas- el Ayuntamiento se niega por costumbre o, mejor dicho, por conveniencia presupuestaria, el no recepcionar estas áreas amparándose en la existencia de defectos en la urbanización y el promotor de las misma con el paso del tiempo puede llegar a desaparecer, dejando en la más absoluta indefensión a estas áreas no municipales en la prestación de los servicios que necesitan y, por qué no decirlo, también merecen.

Si se trata de ZIES al no existir promoción menos podremos hablar de recepción., por lo que las redes de servicios que podrán existir, de modo provisional o insuficiente, serán de titularidad y responsabilidad pública, al haber autorizado el Ayuntamiento la implantación de empresas sin servicios y/o urbanización.

En las áreas empresariales en sentido estricto, podrá o no existir recepción, y si no se ha recepcionado expresamente tendremos que examinar supuesto a supuesto `para dilucidar si existe o no tal recepción por los Ayuntamientos.

La CONSERVACIÓN de la urbanización, de las infraestructuras, y el desarrollo en definitiva del área será una consecuencia de dar la mejor respuesta posible a los aspectos mencionados, ya que si no falta esta “pata” de la mesa los problemas serán menores.

En cualquier caso puede ocurrir que no exista conservación, que ésta sea realizada directamente por los propios empresarios, que la misma sea pública o sea privada. La falta de conservación se suele producir en las ZIES, pero también en áreas consolidadas. Premisa: la conservación pública presenta, salvo honrosas excepciones, grandes y graves deficiencias. Al contrario, la conservación por los empresarios, de facto o formalizada lo normal es que ofrezca resultados óptimos, pero presenta el problema de la doble carga económica que supone para estos empresario: por un lado contribuyen a la conservación del área en concreto y, por otro, pagan sus tributos a la Administración de turno (Ayuntamientos principalmente).

El caso de la PRESTACIÓN DE SERVICIOS (agua, alumbrado, saneamiento, vigilancia, limpieza, recogida residuos, etc…) suele ir a la mano del de la conservación ya que si no se conserva, los servicios públicos tampoco se llevarán a cabo o se efectuaran deficientemente. En este supuesto de la prestación de servicios surgen numerosísimas variantes, desde que sea casi inexistente, que sean prestados por el Ayuntamiento, por los propios empresarios o con situaciones mixtas. ¿Qué fórmula es la mejor para la prestación de servicios para un área empresarial o polígono industrial?- me declaro entusiasta de la fórmula mixta, lo reconozco, ya que por un lado se evitaría esa doble carga económica ya mencionada a los empresarios, y por otro se evitaría al Ayuntamiento un fuerte desembolso del Presupuesto Municipal para la conservación y prestación de servicios de las zonas industriales de su territorio municipal.

Las ya mencionadas Entidades de Conservación Urbanística que se trata de entidades asociativas de base privada pero de carácter público, pudiera parecer que van en contra de los intereses de los empresarios instalados en esa área empresarial con esta forma de gestión al trasladar toda la carga de conservación y prestación de servicios a los mismos, pero tengo que señalar que esto habría que matizarlo, ya que dependerá de la “bondad” del Ayuntamiento a establecerse un convenio con los empresarios y de la “bondad” del propio convenio en sí.

CONCLUSIÓN

Por lo dicho anteriormente, la vía amistosa, de diálogo entre empresarios y Ayuntamiento se presenta como la más idónea ya que si el Ayuntamiento está bien asesorado aceptará en encontrar soluciones adecuadas a los conflictos mencionados, y no ignora que el área no es sólo fuente de recursos económicos vía impuesto, tasas y contribuciones especiales, sino también de oportunidades económicas, de creación de riqueza y empleo para su municipio. Pero lo mencionado no es la “fórmula de Barrabás”, sino que habrá que ir viendo caso por caso.

En el caso de las ZIES habrá que empezar por el principio estableciendo convenios que fijen los objetivos del planeamiento que forzosamente habría que efectuarse y, sobre todo, contemplando desde el principio la gestión posterior del área en ese planeamiento evitándose de este modo los problemas que pudieran surgir en el futuro.

Si nos referimos a las áreas de reducida dimensión, lo más idóneo no sería trasladar a los empresarios la carga de la gestión, conservación y prestación de servicios del área, siendo lo lógico que se mantenga la conservación y prestación de servicios en manos públicas y otorgando a los empresarios unas vías de interlocución adecuadas a la hora de las tomas de decisiones con el Ayuntamiento que afecten al área en concreto.

Para finalizar este apartado, en el supuesto de áreas empresariales medianas o grandes la cuestión se complica ya que habrá que decidir desde el principio quién va a llevar a cabo la prestación de servicios, si el Ayuntamiento o los privados. En mi opinión el ideal sería el establecimiento de un convenio-marco en que el Ayuntamiento prestara unos servicios y los propietarios-empresarios otros, y tales convenios se adaptarían a las características propias de cada área.

LA GESTIÓN DE ÁREAS EMPRESARIALES Y POLÍGONOS INDUSTRIALES (necesidad de la misma)

¿Es necesaria la gestión de las áreas industriales y empresariales?

Para poder contestar a esta pregunta lo primero es saber que es “gestión” de las áreas empresariales, algo que es muy sencillo y complicado a la vez. Podemos partir definiéndola como un conjunto de actuaciones y actividades efectuadas de forma continua y organizada para conseguir un adecuado, o mejor dicho, el mejor funcionamiento de las mismas.

¿Y es necesaria tal “gestión”?. A nadie se le puede escapar que si una simple comunidad de vecinos necesita de una administración, un área empresarial e industrial al generar problemas de “convivencia comunitaria” más complejos hace obligatoriamente necesaria la gestión de la misma. Pero, ¿cómo gestionar los polígonos y áreas industriales-empresariales?. Tal como comenté en el prólogo existen, o mejor dicho, coexisten varias fórmulas, las de carácter público, las de carácter privado y las mixtas, pero todas ellas presentan un punto en común- es necesario que exista un conjunto de medios personales, materiales y económicos que se organicen con el fin de velar por el correcto funcionamiento y desarrollo del área industrial o empresarial.

De lo comentado en el párrafo anterior deriva que es necesaria una fuerte inversión económica para llevar a cabo una gestión idónea de un área industrial-empresarial, y quien dispone de tales recursos principalmente son las entidades jurídico-públicas, la mayoría de las veces los Ayuntamientos-Municipios dónde se encuentran situadas los polígonos y áreas industriales-empresariales. Pero también existen casos en que el competente en materia de desarrollo económico y suelo industrial es una Mancomunidad, un Consorcio, una Diputación Provincial, una Comunidad Autónoma o la propia Administración Central del Estado. Es la denominada “GESTIÓN PÚBLICA” de las áreas industriales/empresariales.

La experiencia ha demostrado que cuando la gestión pública no es llevada por un Ayuntamiento se generan problemas de evolución del área empresarial. Además también se ha demostrado que cuando quien lleva la gestión pública es el propio Ayuntamiento lo suele realizar con sus medios generales (Presupuestos Municipales) y sin crear una organización diferenciada (sea sociedad, sea fundación,…) dependiendo exclusivamente del entusiasmo que tenga en cada momento el titular de la Concejalía competente., el cual a su vez tiene que bajo su responsabilidad otras muchas tareas.

Un supuesto específico, con sus propias particularidades, de gestión pública de los polígonos y áreas industriales son las denominadas Entidades Urbanísticas de Conservación” los cuales entes públicos obligan (esto hay que resaltarlo) a los propietarios (privados) de las parcelas bajo la supervisión de un ente público (principalmente Ayuntamientos o Consejerías de CCAA) a sufragar los gastos de conservación y prestación de servicios de mantenimiento del área.

En contraposición a la gestión pública de las áreas industriales-empresariales existe la "GESTIÓN PRIVADA", la cual implica la existencia de un ente organizador de base privada, es decir, son los propios empresarios, al margen de la Administración y sin control de ésta, se organizan principalmente a través de asociaciones para llevar a cabo la ardua labor de mantener/desarrollar/promocionar sus propios polígonos-áreas industriales con su esfuerzo y dedicación.

También existen fórmulas de "GESTIÓN MIXTA", es decir, la iniciativa en principio es privada, pero como la entidad pública competente en suelo reconoce que una buena gestión de un polígono/área industrial genera riqueza y empleo, establece una serie de convenios/acuerdos de colaboración con la entidad pública competente, andando juntos en establecer las mejores condiciones para las empresas/industrias/comercios instalados en tales zonas.

LA GESTIÓN DE ÁREAS EMPRESARIALES Y POLÍGONOS INDUSTRIALES (Prólogo)

- PRÓLOGO -

Con una gran visión de futuro hace cuarenta años un grupo de empresarios del Principado de Asturias, ante la necesidad de acceder a terrenos para instalar sus empresas en polígonos/áreas industriales, optaron por crear una asociación de carácter privado para facilitar tal objetivo. Pero los “objetivos” de la asociación iban más allá de la mera obtención de un terreno sino que tal como se establece en el Acta fundacional de la Asociación de Industriales de la Provincia de Oviedo – ASIPO - de 22 de marzo de 1.968 .. “otros objetivos adicionales que se fija ASIPO en esta primera etapa de andadura son los de asistencia social, concentración y asociación de empresas y la atención de los servicios comunitarios (…)- no sólo se piensa en terrenos para las actividades industriales y de comercio, sino también de comedores, complejos deportivos, economatos, servicios sanitarios, transportes, servicios comunes de gestión, oficinas, etc….. a disposición de las empresas/industrias instaladas en el Polígono de ASIPO”.

Tengo que señalar que después de pasados cuarenta años el Polígono de ASIPO es un ejemplo de las cosas bien hechas. En este supuesto los empresarios ovetenses optaron por una de las formas privadas de gestión de las áreas empresariales e industriales, ni mejor ni peor que otras, que se van a desarrollar en este dossier, incluidas las formas de gestión pública.

Es cierto que los polígonos son necesarios, pero si luego se utilizan aprovechando toda la potencialidad de sus recursos. No basta con construir o levantar muchos polígonos o facilitar suelo industrial si este esfuerzo de tiempo, dinero y suelo no se rentabiliza. ¿Tiene sentido todo esto más allá de la mera propaganda política de turno?. No soy yo quien tiene que dar la respuesta a esta cuestión. Las potenciales y, por qué no decirlo, reales ventajas que tiene para una empresa/industria/comercio el ubicar la sede de sus instalaciones en un polígono industrial o área empresarial, no son, en innumerables casos, suficientemente aprovechadas. En la mayoría de los supuestos las empresas que se localizan en estas áreas de promoción y desarrollo industrial considera estas áreas geográficas como meros “aparcamientos” de empresas. Y esto que comento también lo piensan muchas Administraciones (locales, autonómicas……). Craso error.

Los polígonos/áreas industriales y empresariales deben ir y llegar más allá, servir de punto de encuentro entre las empresas/comercios ubicados y servir de trampolín para darse a conocer y expandirse hacia el exterior. El dicho de “todos a una, Fuente Obejuna” (dedicado a grandes amigos que tengo en ese maravilloso municipio cordobés) se debe aplicar en este caso en su más amplio sentido. Por ello soy un verdadero entusiasta del asociacionismo empresarial de las industrias, empresas situadas en los polígonos, en sus múltiples variantes, que luego expondré. Pero un asociacionismo dinámico, NO estático, progresivo, NO regresivo, que tenga una relación “productiva” con las entidades públicas competentes (y en su caso titulares, del suelo industrial) en materia de desarrollo y de suelo industrial. Porque las empresas, pese a quien le pese, generan riqueza.

Patricio Fernández de las Peñas

Aplicación transitoria del tipo superreducido del 4 % de IVA a las entregas de viviendas (fin del artículo)

11º) ¿Las entregas de viviendas rehabilitadas pueden considerarse primera entrega?

Sí, pero si se cumplen los requisitos previstos en el artículo 20.Uno.22 b) de la Ley 37 / 1.992 del Impuesto sobre el Valor Añadido:

A) Que más del 50 % del coste total del proyecto de rehabilitación se correspondan con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

B) Que el coste total de las obras exceda del 25 % del precio de adquisición de la edificación (si se efectuó en los dos años anteriores al inicio de las obras de rehabilitación), o del valor de mercado de la edificación antes de su rehabilitación, descontando en ambos casos el valor del suelo.

El tipo impositivo aplicable a esta entrega de viviendas será del 4 % si se produce la misma en el período comprendido entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre de 2.011.

12º) ¿Es aplicable el tipo superreducido del 4 % previsto en el Real Decreto-Ley 9 / 2.011, de 19 de agosto (BOE 20 de agosto) a las entregas de viviendas/edificios que van a ser objeto de demolición?

NO, aunque la entrega estaría sujeta y no exenta del IVA, y el tipo impositivo aplicable a estas ventas sería del 18 % y no del 8 % ya que no se consideran edificios aptos para su utilización como vivienda.

13º) ¿Es aplicable el tipo superreducido del 4 % previsto en el Real Decreto-Ley 9 / 2.011, a las entregas de viviendas en construcción? Dos supuestos:

La respuesta es negativa en el supuesto de que el objeto de la entrega sea una vivienda en construcción de manera que el adquirente/comprador debe proceder a su terminación. En este supuesto el tipo impositivo es el 18 %.

Pero la respuesta es positiva en el supuesto en que la puesta a disposición de la vivienda en construcción sea realizada por el promotor una vez finalizada la construcción y tal entrega se produzca entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre de 2.011. Tb. se aplicará tal tipo impositivo del 4 % a los pagos anticipados satisfechos en dicho período a cuenta de la futura entrega de la vivienda terminada, aunque tales pagos se efectúen cuando la construcción aún no hubiese terminado.

14º) Para que resulte aplicable el tipo superreducido del 4 % previsto en el Real Decreto-Ley 9/2.011,¿se requiere que el inmueble transmitido sea la vivienda habitual del comprador?

NO, ya que la aplicación del tipo superreducido a las entregas de viviendas depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de entrega para ser utilizado como vivienda (que disponga de la correspondiente licencia de primera ocupación o cédula de habitabilidad), con independencia de la finalidad a que los destine el adquirente, incluso el que lo dedique a oficina.

15º) ¿Qué se entiende por anexos transmitidos conjuntamente con las viviendas?

Por anexos se entienden, entre otros, además de las plazas de garaje, los sótanos, las buhardillas o trasteros, escaleras, porterías, así como las pistas de deporte, jardines, piscinas, y espacios de uso común en la propia parcela que se transmitan simultáneamente con ellos.

Para la aplicación del tipo superreducido del 4 % previsto en el Real Decreto-Ley 9/2.011 a las plazas de garaje (con un máximo de dos) y a los distintos anexos de una vivienda deberán, además de transmitirse conjuntamente con la vivienda, estar situados en la misma parcela que la vivienda unifamiliar o edificio de viviendas al que pertenecen.

Tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

No tendrán la consideración de anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los edificios o partes de los mismos destinados a viviendas.

Si se transmitieran conjuntamente a la vivienda tres plazas de garaje, se aplicaría el 4 % a las dos primeras y el 18 % a la tercera, y así sucesivamente.

16º) Se adquiere en un mismo acto una vivienda a unos particulares y una plaza de garaje a la promotora directamente. Vivienda y garaje están situados en el mismo edificio. ¿Cuál es el tipo impositivo aplicable a la venta de la plaza de garaje?

Se aplica el 18 % de IVA ya que la entrega de la vivienda transmitida en el mismo acto no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, por tratarse de una operación entre particulares.

17º) ¿Cuál es el tipo impositivo aplicable a la entrega de viviendas de protección oficial de régimen especial o promoción pública?

Permanece invariable en el 4 %

18º) En los arrendamientos de viviendas con opción de compra, si se ejercita la opción de compra entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre de 2.011, y por tanto se produce la entrega de la vivienda en ese período, ¿se aplicaría a tal entrega el tipo impositivo del 4 %?

Sí, siempre que la entrega de la vivienda implique la realización de algún pago en el momento de ejercer la opción de compra.

19º) ¿Cuál es el tipo impositivo aplicable a los arrendamientos con opción de compra de viviendas?

Al tratarse de una prestación de servicios permanece invariable al 8%, o al 4 % en el supuesto de arrendamientos con opción de compra de viviendas de protección oficial de régimen especial o promoción pública.

20º) ¿Es aplicable el tipo superreducido del 4 % previsto en el Real Decreto-Ley 9 / 2.011 a la autopromoción de viviendas?

No, ya que las ejecuciones de obras consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor de una vivienda destinada a uso propio y el contratista tributarán al 8 %

Aplicación transitoria del tipo superreducido del 4 % de IVA a las entregas de viviendas (2ª parte)

Este artículo es continuación del anterior.......

6º) ¿Cuál es el tipo impositivo aplicable en el caso de escrituras de compraventa de viviendas formalizadas entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre de 2.011 que contengan condiciones suspensivas, de tal forma que la puesta en poder y posesión de la vivienda al adquirente se produzca después del 31 de diciembre de 2.011?

Al producirse la entrega de la vivienda con posterioridad al 31 de diciembre de 2.011 el tipo impositivo de IVA aplicable sería el 8 %. En estos casos hay que tener en cuenta que la posesión se asimila a la puesta a disposición, es decir, la posesión sería el momento en que se produce el devengo por entrega.

Pero si hubiesen pagos anticipados entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre de 2.011, y la posesión / entrega fuese posterior, estos pagos anticipados tributarían al tipo de gravamen del 4 %, y el importe que se pague o quede por pagar tributaría al 8 %.

7º) En relación a los pagos anticipados efectuados antes del 20 de agosto de 2.011 (que tributan al 8 % de IVA) por viviendas adquiridas en el período comprendido entre el 20 de agosto de 2.011 y el 31 de diciembre de 2.011 cuyas entregas tributen al 4 %, ¿ se deben rectificar las cuotas de IVA repercutidas al 8 % correspondientes a los mencionados pagos anticipados?.

La respuesta a esta pregunta es claramente negativa en base a lo establecido en el artículo 90.Dos de la Ley 37 / 1.992 del Impuesto sobre el Valor Añadido al disponer que el tipo impositivo será el vigente en el momento del devengo. En los anticipos, el devengo del IVA se produce en el momento en que se haga efectivo el pago de los mismos por lo que, si éstos se producen con anterioridad al 20 de agosto de 2.011, el tipo impositivo de IVA aplicable será del 8 %, independientemente de que el IVA correspondiente al importe restante del precio de la vivienda se devengue con la posterior entrega de la misma entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre del 2.011 al tipo del 4 %.

8º) ¿Es aplicable el tipo superreducido del 4 % previsto en el el Real Decreto-Ley 9 / 2.011, de 19 de agosto (BOE 20 de agosto) a la entrega de viviendas usadas, es decir, a las segundas y ulteriores entregas de viviendas?

Es aplicable únicamente si el vendedor renuncia a la exención, para lo cual la Ley de IVA requiere que el comprador sea un empresario o un profesional con derecho a la deducción total del impuesto soportado en la operación y que tal renuncia a la exención se efectúe con los requisitos previstos en la Ley mencionada.

En el caso de viviendas usadas adquiridas por particulares no es aplicable ya que la operación está sujeta pero exenta de IVA, tributando por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto Transmisiones Onerosas.

9º) ¿Las entregas de viviendas de obra nueva realizadas por promotores se consideran siempre primera entrega?.

La respuesta es negativa ya que no se consideran primera entrega a efectos del IVA la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario, por titulares derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción a compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante ese plazo.

En estos casos la venta tendrá la consideración de segunda entrega, exenta del IVA y tributará por Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, concepto Transmisiones Onerosas.

10º) En el caso de que el promotor no haya podido vender las viviendas construidas y decidan destinarlas al arrendamiento, ¿el autoconsumo tributaría al tipo del 4 % si se produjese durante el período comprendido entre el 20 de agosto y el 31 de diciembre de 2.011?

Sí si se trata de de arrendamiento sin opción a compra, ya que si el promotor las dedica al arrendamiento con opción a compra no se produciría el autoconsumo.

Aplicación transitoria del tipo superreducido del 4 % de IVA a las entregas de viviendas (1ª parte)

El Real Decreto-Ley 9 / 2.011, de 19 de agosto (BOE 20 de agosto) establece en su Disposición Transitoria Cuarta un intencionado (para muchos insuficiente) incentivo para la reactivación del sufrido y estancado mercado inmobiliario español, consistente en la aplicación del tipo impositivo superreducido del 4 % de IVA (en vez del 8 %) a las primeras entregas de viviendas que se produzcan desde el 20 de agosto de 2.011 hasta el 31 de diciembre de ese mismo ejercicio.

Pero surgen varias preguntas respecto de la aplicación de esta Disposición Transitoria:

1º) ¿Qué se entiende por “vivienda” para la aplicación de la Disposición Transitoria mencionada?

En la actualidad no existe en la normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido una definición que permita concluir cuando se trata de un inmueble calificable como vivienda o no. No obstante, ante la ausencia de definición legal, la Dirección General de Tributos ha manifestado reiteradamente que se debe acudir a la noción “usual” de vivienda, de modo que debemos entender por vivienda “el edificio o parte del mismo destinado a la habitación o morada de una persona física o de una familia, constituyendo su hogar o la sede de su vida doméstica”.

De lo anterior se deduce que es necesario concretar cuándo se entiende que un edificio o parte del mismo reúne los requisitos para ser considerado “apto” para su uso como vivienda. Respecto a esta cuestión la DGT establece en numerosas consultas vinculantes y generales que la aplicación del tipo reducido del 4% establecido en el supuesto de artículo 91.Uno 7º de la Ley 37 / 1.992 del Impuesto sobre el Valor Añadido depende de una circunstancia objetiva: la aptitud del edificio o parte del mismo objeto de la entrega para ser utilizado como vivienda, con independencia a la finalidad a que lo destine el adquirente, entendiéndose que tal edificio o parte del mismo es apto para vivienda cuando disponga de la correspondiente licencia de primera de ocupación o cédula de habitabilidad y de su aptitud, objetivamente considerada, para ser utilizada como vivienda.

2º) ¿Cuáles son los requisitos para que las entregas de inmuebles a particulares destinados a viviendas se beneficien de la tributación al tipo superreducido del 4 % en lugar del 8 %?

a) La entrega de la vivienda deberá efectuarse por un empresario o profesional (según Ley del IVA), ya que en caso contrario tal entrega tributará por el Impuesto de Transmisiones Particulares y Actos Jurídicos Documentados, concepto Transmisiones Onerosas

b) Debe de tratarse de viviendas terminadas y ser su primera entrega (las realizadas por el promotor). En el caso de segundas o ulteriores transmisiones o entregas de viviendas (viviendas usadas) está exento de IVA, y tributará por el Impuesto de Transmisiones Particulares y Actos Jurídicos Documentados, concepto Transmisiones Onerosas.

c) Es necesario que los edificios o partes de los mismos que se transmiten sean aptos para su utilización como viviendas; se incluirán las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. Dos puntualizaciones:

1. No se consideran anexos a viviendas los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con las mismas.

2. No se consideran edificios aptos para su utilización como vivienda las edificaciones destinadas a su demolición.

d) La entrega de la vivienda deberá producirse desde el 20 de agosto del 2.011 hasta el 31 de diciembre del mismo ejercicio.

3º) ¿Cómo tributan los pagos anticipados realizados durante el 20 de agosto de 2.011 hasta el 31 de diciembre del mismo ejercicio?

Los pagos anticipados realizados durante el período mencionado en la pregunta, correspondientes a primeras entregas de viviendas, plazas de garajes y anexos en ellos situados tributarán igualmente al tipo del 4 %, con independencia de que la entrega del inmueble se produzca con posterioridad al 31 de diciembre de 2.011.

4º) ¿Cuál es el tipo impositivo aplicable a los pagos a cuenta de la futura entrega de viviendas efectuados a una cooperativa efectuados entre el 20 de agosto de 2.011 hasta el 31 de diciembre de 2.011?

Al tratarse de pagos anticipados tributarán al tipo del 4 %, en los términos del apartado anterior.

5º) ¿Cuándo se devenga el IVA en la entrega de una vivienda?

El devengo del IVA en la entrega de una vivienda se produce, de forma general, en el momento de la puesta en poder y posesión del adquirente de la vivienda. Si se hubiese otorgado escritura pública, la puesta en poder y posesión se entiende realizada en el momento de su otorgamiento/firma.

Pero si de la misma escritura resultase o se deduce claramente un momento posterior de puesta en poder y posesión de la vivienda al adquirente, el devengo del IVA se producirá en el momento en que tal puesta en poder y posesión sea efectiva.