Durante un largo tiempo en la AEAT ha existido una problemática de interpretación que afectaba al eventual desfase temporal que podría tener lugar entre el momento en que se produce la imputación temporal de las retenciones en el IRPF (por actividades profesionales y por alquileres principalmente) y el momento en que el contribuyente podía aplicarse las mismas en su declaración por el Impuesto.
Hasta ahora las retenciones eran deducibles en el IRPF por el profesional o por el arrendador simplemente con que las mismas se recogieran en la factura correspondiente, debiendo la AEAT dirigirse contra el cliente o el arrendatario que no ingresó las retenciones para exigirles el ingreso de las mismas.
Pero en septiembre de 2012 el Tribunal Económico-Administrativo Central (en adelante, el TEAC) dictó una resolución que ha supuesto una unificación respecto al criterio para interpretar la problemática mencionada en el párrafo primero.
Tal resolución parte del siguiente supuesto: un contribuyente ejerce una actividad económica, prestando unos servicios profesionales, los cuales no habían sido cobrados en el momento del devengo del IRPF. Las cuestiones que se plantean son el determinar el periodo impositivo en que se puede deducir en su declaración anual de IRPF las retenciones practicadas (o pagos a cuenta en su caso) por rendimientos de actividades profesionales que son percibidos o cobrados en un ejercicio posterior a su devengo, y si la normativa del IRPF permite la deducción de retenciones e ingresos a cuenta en un momento anterior al de abono o satisfacción, por parte de su pagador, de tales rentas, sometidas a retención o ingreso a cuenta.
Es necesario referirse a lo establecido en el articulo 23 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria que destaca y establece el carácter autónomo de la obligación de retener (dado su carácter de pago a cuenta del Impuesto) respecto de la obligación tributaria principal de autoliquidación e ingreso del Impuesto, que corresponde al perceptor de la renta, sin perjuicio de que exista una necesaria relación y vinculación entre ambas obligaciones.
Partiendo de lo anterior se hace necesario distinguir entre la imputación de los rendimientos por actividades económicas o profesionales y la imputación de las retenciones en sí mismas.
- la imputación de los rendimientos de las actividades económicas se produce en el período impositivo en el que se devenguen - criterio del devengo recogido en el artículo 19 del Texto Refun dido de la Ley del Impuesto sobre sociedades (TRLIS) que se remite al artículo 14.1.b) de la Ley 35/2006 del IRPF
- por su parte, respecto de la imputación de las retenciones, el artículo 78.1 del RD 439/2007- reglamento del IRPF dispone que " la obligación de retener e ingresar a cuenta nace, con carácter general, en el momento en que se satisfagan o abonen las rentas" -sujetas a retención o ingreso a cuenta- y el artículo 79 del mismo texto normativo establece que "las retenciones o ingresos a cuenta se imputarán por los contribuyentes al período en que se imputen las rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta, con independencia del momento en que se hayan practicado".
De lo anterior se deduce que nuestro ordenamiento jurídico disocia los momentos en cuanto a:
- la obligación del retenedor de practicar la retención e ingresarla--- el obligado a retener debe practicar la retención en el momento en que abone o pague efectivamente la renta sujeta, independientemente del momento de su exigibilidad (momento éste que será lógicamente anterior), pudiendo suceder que aquél momento no coincida con éste, sobre todo en aquellos supuestos muy habituales en que el pago se efectúa en un período impositivo posterior a aquel en el que la renta se devengara o resultara exigible.
- el derecho del sujeto pasivo a deducir el importe de la retención soportadas en sus actividades económicas en la declaración de IRPF---- los perceptores de rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta tienen derecho a deducir el importe de la misma en el mismo período impositivo en el que proceda imputar temporalmente el rendimiento sujeto a dicgo pago a cuenta, pero este derecho a deducirse las retenciones no surge hasta que no haya nacido la obligación de retener, es decir, cuando se haya cobrado su importe. Lo anterior no exime al obligado tributario a declarar la renta íntegra en el período impositivo que proceda, en que se devengue, según las reglas de la imputación temporal.
Patricio Fenández de las Peñas
Asesor fiscal y contable.
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